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Steuerliche Behandlung von Bodenschätzen

2019-07-23 08:00

1. Bodenschatz als Wirtschaftsgut

Bürgerlich-rechtlich und einkommensteuerlich bildet ein Bodenschatz (z. B. ein Kies- oder Sandvorkommen) mit dem dazugehörenden Grund und Boden eine Einheit, solange er im Boden lagert und nicht abgebaut wird. Der Bodenschatz ist kein eigenes Wirtschaftsgut, sondern ein unselbständiger Teil des Grund und Bodens.

Als eigenes, neben dem Grund und Boden getrennt zu behandelndes Wirtschaftsgut entsteht ein Bodenschatz erst, wenn er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, indem mit seiner Aufschließung (Abbau) begonnen wird, oder wenn konkret mit einer alsbaldigen Aufschließung gerechnet werden kann.

2. Fallvarianten

Gehört das bodenschatzführende Grundstück zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, ergeben sich für die verschiedenen Fallgestaltungen unterschiedliche einkommensteuerliche Folgen:

2.1  Verkauf an einen Abbauunternehmer

Veräußert der Landwirt das bodenschatzführende Grundstück an einen Abbauunternehmer, entsteht der Bodenschatz mit der Grundstücksveräußerung als eigenes Wirtschaftsgut, wenn der Abbauunternehmer neben dem Kaufpreis für den Grund und Boden ein besonderes Ent-gelt für den Bodenschatz leistet, und wenn alsbald nach dem Grundstückserwerb mit dem Beginn der Aufschließung des Bodenschatzes zu rechnen ist.

Das mit der Veräußerung neu entstandene Wirtschaftsgut „Bodenschatz“ gehört beim Landwirt zu seinem Privatvermögen. Ein Gewinn aus der Veräußerung des Bodenschatzes unterliegt somit nur dann der Einkommensteuer, wenn die Voraussetzungen des § 23 EStG (privates Veräußerungsgeschäft) erfüllt sind. Im Gegensatz dazu gehört der Grund und Boden (= die „Oberfläche“) zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, so dass jener Teil des Veräußerungserlöses, der auf den Grund und Boden entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu berücksichtigen ist.

2.2  Nutzungsüberlassung an einen Abbauunternehmer

Überlässt der Landwirt das bodenschatzführende Grundstück zur Nutzung und zum Abbau des Bodenschatzes an einen Abbauunternehmer (Substanzausbeute- oder Abbauvertrag), handelt es sich zivilrechtlich um einen Pachtvertrag nach § 581 BGB.

Da der Bodenschatz zum Privatvermögen des Landwirts gehört, sind jene Erträge, die er aus der Nutzungsüberlassung erzielt, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berück-sichtigen. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kann der Land-wirt jedoch keine Absetzungen für Substanzverringerung - AfS - in Anspruch nehmen, da bei einem Bodenschatz, den der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, AfS nicht zulässig sind (zur Ausweichgestaltung vgl. Nr. 2.3).

Auch wenn der Landwirt aus der Nutzungsüberlassung des Grundstücks zur Ausbeute des Bodenschatzes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, bleibt der Grund und Boden während der Nutzungsüberlassung dennoch (gewillkürtes) Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

Hinweis

Als Pachtvertrag, der zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt, wird auch gewertet, wenn das bodenschatzführende Grundstück zwar zivilrechtlich veräußert wird, die Vertragspartner aber die Rückübereignung des Grundstücks nach Beendigung der Ausbeute vereinbart haben.

2.3  Verkauf an einen (nahestehenden) Dritten

Veräußert der Landwirt das bodenschatzführende Grundstück an einen (nahestehenden) Dritten (z. B. Angehörigen), gelten die in der Nr. 2.1 dargestellten Grundsätze mit folgender Maßgabe:

Nur bei der Veräußerung an einen Abbauunternehmer kann im Regelfall davon ausgegangen werden, dass alsbald mit der Aufschließung des Bodenschatzes zu rechnen ist. Diese Ver-mutung besteht bei einer Veräußerung an einen Nichtabbauunternehmer nicht. In diesem Fall muss der Landwirt durch Vorlage aussagekräftiger Unterlagen (z. B. durch eine erteilte Abbau-genehmigung) nachweisen, dass konkret alsbald mit der Aufschließung des Boden-schatzes begonnen wird.

In diesem Fall veräußert der Landwirt ein zu seinem Privatvermögen gehörendes eigen-ständiges Wirtschaftsgut „Bodenschatz“. Der Erwerber hat Anschaffungskosten für den Bodenschatz, die er im Rahmen seiner Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Ver-pachtung als AfS berücksichtigen kann, wenn er seinerseits das erworbene Grundstück zur Nutzung (zum Abbau des Bodenschatzes) an einen Abbauunternehmer überlässt (vgl. Nr. 2.2).

2.4  Einlage in ein gewerbliches Betriebsvermögen

Hat sich der Bodenschatz schon im Privatvermögen als eigenes Wirtschaftsgut konkretisiert (weil z. B. die Abbaugenehmigung schon vorliegt) und legt der Landwirt nunmehr das Grund-stück und den Bodenschatz in ein gewerbliches Betriebsvermögen ein, ist die Einlage zwar mit dem Teilwert zu bewerten. Da ihm jedoch für den Bodenschatz keine tatsächlichen Anschaffungskosten entstanden sind, sind auch in diesem Fall keine AfS zulässig.

2.5  Verwertung im land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb

Der Abbau des Bodenschatzes kann dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb als Nebenbetrieb (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG) zugeordnet werden, wenn der Landwirt die gewonnene Substanz überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet. Die Erlöse aus dem Verkauf der Substanz (mithin weniger als 50% der insgesamt gewonnenen Substanz) sind dann bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. AfS sind aber ebenfalls nicht zulässig (vgl. Nr. 2.4).

3. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Auch in erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht bilden ein Bodenschatz und der Grund und Boden eine Einheit. Solange der Grundstückseigentümer den Bodenschatz nicht zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr bringt, geht der Wert des Bodenschatzes im Grund-besitzwert für die wirtschaftliche Einheit des unbebauten oder bebauten Grundstücks auf. Zu einer eigenständigen wirtschaftlichen Einheit wird der Bodenschatz nicht bereits dann, wenn er entdeckt wird, sondern erst, wenn mit seiner Verwertung bzw. Aufschließung begonnen wird. Insoweit besteht zwischen der ertragsteuerlichen und der bewertungsrechtlichen Beurteilung kein Unterschied.

Für das Wirtschaftsgut Bodenschatz ist jedoch erbschaft- und schenkungsteuerlich ein besonderer Wert anzusetzen, wenn der Bodenschatz entgeltlich erworben wurde und daher im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte AfS vorzunehmen sind. Ist der Bodenschatz als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut zu erfassen (§ 12 Abs. 4 ErbStG), ist er mit dem ertragsteuerlichen Wert anzusetzen. Dieser Wertansatz entspricht den Anschaffungskosten vermindert um die AfS, die bis zum Besteuerungszeitpunkt berücksichtigt worden sind.

 

Bei Fragen stehen Ihnen unser/e Mitarbeiter/innen in den Kanzleien selbstverständlich gerne zur Verfügung

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